Принципы признания расходов

В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть затраты можно считать обоснованными, если они экономически оправданы. При этом, в Налоговом кодексе нет определения, что считать экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют: такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Упомянутая позиция налогового ведомства была отражена в методичках по главе 25 Налогового кодекса РФ, и даже несмотря на то, что методички давно отменены, налоговики своего мнения не изменили. Первое условие - обусловленность целями получения доходов состоит в том, что любой расход должен быть направлен на достижение главной цели любой коммерческой фирмы - получение прибыли. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. N А48-4891/05-119). Второе условие - рациональность. По мнению чиновников, затраты считаются рациональными, если налогоплательщиком из различных вариантов осуществления расходов выбран вариант, приводящий к наилучшему результату. Все это, конечно, достаточно условно. Ведь признаком предпринимательской деятельности является ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст. 2 Гражданского кодекса РФ). Третье условие - наличие документов, подтверждающих расходы. Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера названы: - бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты; - таможенная декларация; - приказ о командировке; - проездные документы; - отчет о выполненной по договору работе. Значит, для того чтобы списать, скажем, суточные, бухгалтер может не требовать с работника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет достаточно распоряжения руководителя о командировке. Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл столь однозначной формулировки налоговикам будет непросто. ФАС Центрального округа в постановлении от 6 апреля 2006 г. N А68-АП-179/10-05 пришел к выводу, что понесенные организацией расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Судьи рассуждали так. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. Исходя из названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Этот документ утвержден постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28 ноября 1997 г. N 79 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". ТТН является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя. При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что поскольку налогоплательщик документально подтвердил расходы на оплату услуг по транспортировке товара, следовательно, правомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль. Такие же выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 г. по N А65-9200/2007 и ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2009 г. N А13-5043/2007. Кроме того, Минфин России также согласен с подобными выводами (письмо Минфина России от 26 мая 2008 г. 03-03-06/1/333). Тут есть еще одна проблема. Налоговики часто исключают из расходов те затраты, первичные документы по которым оформлены с какими-то неточностями, помарками или иными изъянами. Логика чиновников простая - такие бумаги недостоверны. Суды в подобной ситуации часто встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24 февраля 2009 г. N А53-13798/2007-С5-14, от 1 апреля 2009 г. N А63-2906/2008-С4-30, от 26 февраля 2006 г. N Ф08-383/2006-175А. Судьи пришли к выводу, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит нормы, которые бы указывали на невозможность принятия к учету расходов, которые подтверждены первичными документами, имеющими пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Судьи рассуждали так. В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). По правилам статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В то же время глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Таким образом, решение налогового органа является необоснованным. Такие же выводы содержатся во многих решениях других округов (постановления ФАС Поволжского округа от 17 марта 2009 г. N А72-6890/2008, ФАС Центрального округа от 22 января 2009 г. N А54-2716/2007-С22, и др.). А в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф08-666/2006-301А пришел к выводу, что факт отсутствия сведений о государственной регистрации сторонней организации-продавца и иных сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам. Так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, учитывать правовой статус организации-продавца. Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 4 апреля 2008 г. N Ф09-98/08-С3 по делу N А47-2633/07, от 9 марта 2006 г. N Ф09-1310/06-С7, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. N Ф08-383/2006-175А. Четвертое условие - расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Вообще термин "обычаи делового оборота" - из гражданского законодательства. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Согласно пункту 1 статьи 5 Гражданского кодекса РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В то же время обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ). Из вышеприведенного налоговики делают следующие выводы. Расходы признаются в налоговом учете, если они: - оправданы получением доходов; - документально подтверждены; - удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Но повторимся, эта точка зрения фискальных органов. В Налоговом кодексе приведено только два критерия: экономическая оправданность и документальное оформление. С принципами определись. Однако это вовсе не значит, что все затраты, отвечающие указанным критериям, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются. Скажем, согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.