Курсовые разницы

При расчетах в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы", существовавшие в бухгалтерском учете до 2007 года. Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возникает не суммовая, а курсовая разница. Ранее правила учета суммовых и курсовых разниц значительно отличались. После вступления в силу ПБУ 3/2006 к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные методики. Кроме того, из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. Разберемся во всех этих вопросах. Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н. Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций: - дату признания доходов организации в иностранной валюте; - дату признания расходов организации в иностранной валюте; - дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов; - дату признания расходов по приобретенной услуге; - дату утверждения авансового отчета; - дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива. Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором. Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н). Согласно данному приказу, составляя бухгалтерскую отчетность, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006). Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договора, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах. Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, курсовые разницы не образуют, поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще по общему правилу, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает. Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86, в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 4 сентября 2008 г. N 3-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. N А65-9215/2008). При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора. Справедливости ради отметим, что есть и противоположное мнение у тех же налоговиков. Так, в письме УФНС по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно статье 316 Налогового кодекса РФ если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ и п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная приказом N 147н норма не применима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие несущественные изменения, то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру. Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах. Курсовые разницы при реализации товаров (работ, услуг) Помимо того, что продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него возлагается еще одна обязанность. А именно, производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа. В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата. Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы как и прежде образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В том случае, когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги). Пример В договорах купли-продажи ООО "Иван да Марья" указывает цены в долларах США. В феврале 2011 года ООО "Иван да Марья" отгрузило товар на сумму 590 долларов США (в том числе НДС 90 долларов США). Товар был оплачен в марте 2011 года. Чтобы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ: - 26 руб./USD - на дату отгрузки; - 25,8 руб./USD - на 28 февраля 2011 года; - 26,2 руб./USD - на дату оплаты. В момент отгрузки были сделаны следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 15 340 руб. (590 USD х 26 руб./USD) - отгружены товары покупателю; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2340 руб. (90 USD х 26 руб./USD) - начислен НДС в бюджет. 28 февраля 2010 года задолженность пересчитана по текущему курсу: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 118 руб. (590 EUR х (26 руб./USD - 25,8 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. Поскольку в налоговом учете 2 февраля 2011 года задолженность покупателя не пересчитывается, возникает отложенный налоговый доход - 23,6 руб. (118 руб. х 20%). Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход. При получении оплаты от покупателя в учете сделаны следующие проводки: Дебет 51 Кредит 62 - 15 458 руб. (590 USD х 26,2 руб./USD) - отгружены товары покупателю; Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 236 руб. (590 USD х (26,2 руб./USD - 25,8 руб./USD) - отражена положительная курсовая разница. В налоговом учете положительная суммовая разница составила 118 руб. (590 USD х (26,2 руб./USD - 26 руб./USD)). Поэтому были сделаны такие записи: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 28,32 руб. - погашен отложенный налоговый актив; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 руб. ((15 458 - 15 340) х 18%/118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета. Если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но в отличие от противоположной ситуации, у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета). Такие разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также в письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115219. Объясняется это тем, что статья 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя. Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде. В принципе, уже есть подобные решения федеральных арбитров (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2009 г. N А32-14660/2008-59/250, определение ВАС РФ от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11339/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. N Ф04-316/2008(807-А27-34), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 мая 2009 г. N А42-3628/2008, постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. N А12-11720/2008 и др.). Пример Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что на дату оплаты курс доллара США составил не 26,2 руб./USD, а 25,7 руб./USD. В момент отгрузки были сделаны следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 15 340 руб. (590 USD х 26 руб./USD) - отгружены товары покупателю; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2340 руб. (90 USD х 26 руб./USD) - начислен НДС в бюджет. 28 февраля 2011 года задолженность пересчитана по текущему курсу: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 118 руб. (590 EUR х (26 руб./USD - 25,8 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. 28 февраля 2011 года сделана следующая запись: Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход. При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтер сделал такие проводки: Дебет 51 Кредит 62 - 15 163 руб. (590 USD х 25,7 руб./USD) - отгружены товары покупателю; Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 59 руб. (590 USD х (25,8 руб./USD - 25,7 руб./USD) - отражена положительная курсовая разница. В налоговом учете положительная суммовая разница составила 177 руб. (590 USD х (26 руб./USD - 25,7 руб./USD. Поэтому была сделана такая запись: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 23,6 руб. - погашен отложенный налоговый актив. По мнению Минфина России, уменьшать НДС, начисленный в момент отгрузки, ООО "Иван да Марья" не вправе. Однако, по мнению автора, продавец имеет право сделать такую проводку: Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 27 руб. ((15 340 - 15 163) х 18%/118%) - сторнирован начисленный в момент отгрузки НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу по данным налогового учета. Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг) Покупатель обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае, тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из статьи 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом. Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету. Курсовые разницы на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно также курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности. Пример В феврале 2011 года ООО "Ландыш" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 1062 евро (в том числе НДС - 162 EUR). Товары были оплачены в марте 2011 года. Условный курс евро составил: - 44 руб./EUR - на дату оприходования товаров; - 44,5 руб./EUR - на 28 февраля 2011 года; - 44,4 руб./EUR - на дату оплаты. В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Ландыш" были сделаны такие проводки: Дебет 41 Кредит 60 - 39 600 руб. ((1062 EUR - 162 EUR) х 44 руб./EUR) - оприходованы товары; Дебет 19 Кредит 60 - 7128 руб. (162 EUR х 44 руб./EUR) - учтен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 7128 руб. - принят к вычету НДС. 28 февраля 2011 года бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 531 руб. (1062 EUR х (44,5 руб./EUR - 44 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница. Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 106,2 руб. (531 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив. В момент оплаты в бухгалтерском учете сделаны следующие записи: Дебет 60 Кредит 51 - 47 152,80 руб. (1062 EUR х 44,4 руб./EUR) - оплачены товары; Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 106,20 руб. (1062 EUR х (44,5 руб./EUR - 44,4 руб./EUR) - отражена положительная курсовая разница. В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 424,80 руб. (1062 EUR х (44,4 руб./EUR - 44 руб./EUR)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив: Дебет 68 субсчет "Расчет по налогу на прибыль" Кредит 09 - 84,96 руб. - погашен отложенный налоговый актив. Курсовые разницы при покупке основных средств Курсовые разницы, возникающие по задолженности по приобретенным основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, учитываются в составе прочих доходов или расходов. Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы на оценку основных средств не влияют. Пример В феврале ООО "Петуния" приобрело основное средство стоимостью 1770 долларов США (в том числе НДС - 270 USD). Основное средство было оплачено в рублях в марте, а введено в эксплуатацию и включено в состав основных средств в апреле. Условный курс доллара США составил: - на момент оприходования основного средства - 26 руб./USD; - на 28 февраля - 26,3 руб./USD; - на момент оплаты - 26,5 руб./USD. Предположим, что все операции произведены в 2010 году. В этом случае проводки будут такими. В феврале 2011 года: Дебет 08 Кредит 60 - 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) х 26 руб./USD) - отражена стоимость основного средства; Дебет 19 Кредит 60 - 7020 руб. (270 USD х 26 руб./USD) - отражен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 7020 руб. - принят к вычету НДС. 28 февраля 2011 года: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 531 руб. (1770 EUR х (26,3 руб./EUR - 26 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница; Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 106,2 руб. (531 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив. В марте 2011 года: Дебет 60 Кредит 51 - 6905 руб. (1770 USD х 26,5 руб./USD) - оплачено основное средство; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 - 354 руб. (1770 USD х (26,5 руб./USD - 26,3 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете суммовая разница в момент оплаты основного средства составила 885 руб. (1770 USD х (26,5 руб./USD - 26 руб./USD)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 106,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив. В апреле 2011 года: Дебет 01 Кредит 08 - 39 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство. Курсовые разницы по кредитам и займам Согласно пункту 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции. При пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). При погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки: Дебет 66, 67 Кредит 51 - погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу); Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, 67 - отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств. А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими: Дебет 66, 67 Кредит 51 - погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу; Дебет 66 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга. Пересчет задолженности по кредитам и займам надо также производить в конце каждого месяца. В налоговом учете согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски разницы по основной сумме долга, имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в письмах Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, а также в письмах УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924. В них чиновники и налоговики рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по статье 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы. Напомним в этой связи, что в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производится исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода. При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваются со средней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения. При этом в статье 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается: - в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств; - в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. При пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют. В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. В письмах от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно, нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного статьей 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски. Пример ООО "Ашхабад" 15 января 2011 года получило в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11% годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2011 года. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено. Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 9 процентов. Условный курс евро составил: - 15 января 2010 года - 44 руб./EUR; - 31 января 2010 года - 44,2 руб./EUR; - 28 февраля 2010 года - 44,1 руб./EUR; - 14 марта 2010 года - 44,3 руб./EUR. Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Ашхабад" - I квартал, полугодие, 9 месяцев. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки. 15 января 2011 года: Дебет 51 Кредит 66 - 13 200 000 руб. (300 000 EUR х 44 руб./EUR) - получен кредит. 31 января 2011 года: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 55 583,01 руб. (300 000 EUR х 44,2 руб./EUR х 9% х 17 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно; Дебет 66 Кредит 51 - 55 583,01 руб. - перечислены банку проценты. Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 60 000 руб. (300 000 EUR х (44,2 руб./EUR - 44 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница; Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив. 28 февраля 2011 года: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 91 341,37 руб. (300 000 EUR х 44,1 руб./EUR х 9% х 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно; Дебет 66 Кредит 51 - 91 341,37 руб. - перечислены банку проценты. Дебет 66 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 30 000 руб. (300 000 EUR х (44,2 руб./EUR - 44,1 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница; Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) - погашен частично отложенный налоговый актив. 14 марта 2011 года: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 45 877,81 руб. (300 000 EUR х 44,3 руб./EUR х 9% х 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно; Дебет 66 Кредит 51 - 45 877,81 руб. - перечислены банку проценты. Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 - 60 000 руб. (300 000 EUR х (44,3 руб./EUR - 44,1 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR х (44,3 руб./EUR - 44 руб./EUR)). В январе и феврале 2010 года процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать такую сумму 135 877,81 руб. (45 877,81 + 90 000). Нормируемая величина составит 50 123,84 руб. (13 200 000 руб. х 9% х 1,1 х дн. : 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2010 года. Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет - 85 753,97 руб. (45 877,81 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 50 123,84). С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 17 150,79 руб. (85 753,97 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство. Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 - 6 000 руб. (12 000 - 6 000) - погашен отложенный налоговый актив. Расчеты производятся в иностранной валюте Курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006, такой пересчет производится на: - дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте; - дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы; - дату признания доходов организации в иностранной валюте; - дату признания расходов организации в иностранной валюте; - дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов; - дату признания расходов по приобретенной услуге; - дату утверждения авансового отчета; - дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива; - отчетную дату. В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же как и в бухгалтерском учете - в последний день каждого месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Курсовые разницы при реализации товаров С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере. Пример ЗАО "Акация" в феврале 2011 года реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции - 4 000 000 руб. ЗАО "Акация" была уплачена таможенная пошлина - 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб. ЗАО "Акация" получило выручку от иностранного покупателя в марте 2011 года. Условные курсы евро составили: - на дату реализации и уплаты таможенной пошлины - 45 руб./EUR - на 28 февраля 2011 года - 44,8 руб./EUR; - на дату зачисления валюты на счет в банке - 44,5 руб./EUR; - на 31 марта 2011 года - 44,6 руб./EUR. В бухгалтерском учете ЗАО "Акация" сделаны следующие проводки. В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей: Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 11 250 000 руб. (250 000 EUR х 45 руб./EUR) - реализована продукция на экспорт; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 - 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 731 250 руб. (16 250 EUR х 45 руб./EUR) - начислена таможенная пошлина; Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" - 20 000 руб. - начислен таможенный сбор; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 - 751 250 руб. (731 250 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции; Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51 - 751 250 руб. - перечислены таможенная пошлина и сбор. 28 февраля 2011 года: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 50 000 руб. (250 000 EUR х (45 руб./EUR - 44,8 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница. В день поступления оплаты от иностранного покупателя: Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 - 11 125 000 руб. (250 000 EUR х 44,5 руб./EUR) - получена выручка от продажи лома за вычетом комиссионного вознаграждения; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 75 000 руб. (250 000 EUR х (44,8 руб./EUR - 44,5 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница. Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет" - 11 125 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет. 31 марта 2011 года: Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 25 000 руб. (250 000 EUR x (44,6 руб./EUR - 44,5 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету. Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг При покупке импортных товаров курсовые разницы образуются, как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Также курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров на счет посредника заранее. При этом, как правило, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере. Пример ООО "Роза" поручило ООО "Гвоздика", выступая в качестве комиссионера, приобрести партию товаров за рубежом. ООО "Гвоздика", исполняя поручение комитента, заключило с иностранной компанией контракт на сумму 700 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение в сумме 7000 долларов США (в том числе НДС) - было удержано из валютных средств, перечисленных комитентом на счет комиссионера - 707 000 долларов США (70 000 + 7000). В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС. Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на: - дату получения комиссионером иностранной валюты от комитента - 27 руб./USD; - дату перечисления иностранной валюты продавцу - 26,9 руб./USD; - дату поступления товаров в распоряжение комитента - 26,8 руб./USD; - дату утверждения комитентом отчета комиссионера - 26,5 руб./USD. В учете ООО "Гвоздика" сделаны следующие проводки. В день получения валютных средств от комитента: Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб./USD) - поступила иностранная валюта от комитента; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 189 000 руб. (7000 USD х 27 руб./USD) - удержано агентское вознаграждение; Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с предоплаты" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 28 830,51 руб. (189 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с авансированного комиссионного вознаграждения. В день перечисления иностранной валюты продавцу: Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52 - 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб./USD) - перечислена иностранная валюта продавцу; Дебет 62 Кредит 52 - 70 000 руб. (700 000 USD х (27 руб./USD - 26,9 USD) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента. В день поступления товаров в распоряжение комитента: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" - 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб./USD) - получены принципалом товары; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным покупателем" - 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб./USD - 26,8 руб./USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца. В день утверждения комитентом отчета комиссионера: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Продажи" - 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб./USD) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб./USD) - начислен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с предоплаты" - 28 830,51 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты; Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 185 500 руб. - зачтена предоплата по комиссионному вознаграждению; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные" - 3500 руб. (7000 USD х (27 руб./USD - 26,5 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по комиссионному вознаграждению. Возможна и такая ситуация, когда посредник удерживает свое вознаграждение только после того, как комитент утвердит его отчет. Тогда все валютные средства, полученные от комитента, находятся в его собственности. А значит и курсовые разницы посредник должен относить не в состав своих прочих доходов или расходов, а на расчеты с комитентом. Пример Воспользуемся условиями предыдущего примера, предположим, что ООО "Гвоздика" удержало свое вознаграждение только после того, как комитент утвердил отчет. В таком случае проводки будут следующими. В день получения валютных средств от комитента: Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 19 089 000 руб. (707 000 USD х 27 руб./USD) - поступила иностранная валюта от комитента. В день перечисления иностранной валюты продавцу: Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52 - 18 830 000 руб. (700 000 USD х 26,9 руб./USD) - перечислена иностранная валюта продавцу; Дебет 62 Кредит 52 - 70 700 руб. (707 000 USD х (27 руб./USD - 26,9 USD) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, находящимся в собственности комитента. В день поступления товаров в распоряжение комитента: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" - 18 760 000 руб. (700 000 USD х 26,8 руб./USD) - получены принципалом товары; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным покупателем" - 140 000 руб. (700 000 USD х (27 руб./USD - 26,8 руб./USD)) - списана отрицательная курсовая разница за счет комитента по задолженности иностранного продавца. В день утверждения комитентом отчета комиссионера: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Продажи" - 185 500 руб. (7000 USD х 26,5 руб./USD) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 28 296,70 руб. (1067,8 USD х 26,5 руб./USD) - начислен НДС; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 - 3500 руб. (7000 USD х (27 руб./USD - 26,5 руб./USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения за счет комитента. Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте, предназначенные для продавца. Пример ООО "Авто Плюс" поручило ООО "Варяг" купить партию товаров у иностранной компании, выступая в роли комиссионера. Выполняя поручение комитента, ООО "Варяг" заключило контракт с иностранным продавцом на 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС - 180 USD). В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС. Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на: - дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб./USD; - дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб./USD; - дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб./USD; - дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб./USD. В бухгалтерском учете ООО "Варяг" сделаны следующие записи. В день получения комитентом товаров от иностранного продавца: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" - 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб./USD) - получены товары комитентом. В день утверждения отчета: Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Продажи" - 31 742 руб. (1180 USD х 26,9 руб./USD) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб./USD) - начислен НДС. В день поступления валютных средств от комитента: Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 2711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб./USD) - поступила валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб./USD - 26,8 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению. В день перечисления валютных средств иностранному продавцу: Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52 - 2 650 000 руб. (100 000 USD х 26,5 руб./USD) - перечислена валюта иностранному продавцу; Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 - 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб./USD - 26,5 USD) - списана отрицательная курсовая разница на расчеты с комитентом по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу; Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом" - 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб./USD - 26,5 USD) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом за счет комитента. В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета. Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом. Пример Напомним условия предыдущего примера. ООО "Варяг", будучи комиссионером, купило для ООО "Авто Плюс" партию товаров у иностранной компании за 100 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составило 1180 долларов США (в том числе НДС - 180 USD). Условные курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили на: - дату получения комитентом товаров от иностранного продавца - 27 руб./USD; - дату утверждения отчета комиссионера - 26,9 руб./USD; - дату поступления валютных средств от комитента - 26,8 руб./USD; - дату перечисления валютных средств иностранному продавцу - 26,5 руб./USD. В бухгалтерском учете ООО "Авто Плюс" сделаны следующие проводки. В день получения товаров от иностранного продавца: Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 2 700 000 руб. (100 000 USD х 27 руб./USD) - оприходованы товары; В день утверждения отчета комиссионера: Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 26 900 руб. ((1180 USD - 180 USD) х 26,9 руб./USD) - начислено комиссионное вознаграждение; Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 4842 руб. (180 USD х 26,9 руб./USD) - начислен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 4842 руб. - принят к вычету НДС; В день перечисления валютных средств комиссионеру: Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 52 - 2 711 624 руб. (101 180 USD х 26,8 руб./USD) - перечислена валюта для оплаты товаров и комиссионное вознаграждение; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. (1180 USD х (26,9 руб./USD - 26,8 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности по комиссионному вознаграждению. В день перечисления валютных средств иностранному продавцу: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 30 000 руб. (100 000 USD х (26,8 руб./USD - 26,5 USD) - списана отрицательная курсовая разница по валютным средствам, предназначенным иностранному продавцу; Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 50 000 руб. (100 000 USD х (27 руб./USD - 26,5 USD) - списана положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным продавцом. Курсовые разницы при покупке основных средств При оценке основных средств, купленных за иностранную валюту, следует руководствоваться ПБУ 3/2006, в котором сказано, что пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют. Пример ООО "Астекс" купило у иностранного поставщика основное средство за 10 000 евро. В процессе монтажа основного средства, выполненного собственными силами ООО "Астекс", было истрачено 100 000 руб. Основное средство оплатили после его ввода в эксплуатацию. Условный курс евро составил на: - дату получения основного средства - 44 руб./EUR; - дату его оплаты - 43,8 руб./EUR. В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки. В день оприходования оборудования на счете 08: Дебет 07 Кредит 60 - 440 000 руб. (10 000 EUR х 44 руб./EUR) - оприходовано основное средство; Дебет 08 Кредит 07 - 440 000 руб. - передано основное средство в монтаж. В день ввода основного средства в эксплуатацию: Дебет 08 Кредит 02, 10, 70 - 100 000 руб. - отражены затраты на монтаж основного средства; Дебет 01 Кредит 08 - 540 000 руб. (440 000 + 100 000) - введено основное средство в эксплуатацию. В день оплаты основного средства: Дебет 60 Кредит 52 - 438 000 руб. (10 000 руб./EUR х 43,8 руб./EUR) - оплачено основное средство; Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2000 руб. (10 000 EUR х (44 руб./EUR - 43,8 руб./EUR)) - списана положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед иностранным продавцом. Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы также не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю. Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал Выше отмечалось, что по общему правилу курсовые разницы следует списывать в бухгалтерском учете в состав прочих доходов или расходов. Но из этого правила есть важное исключение. Согласно пункту 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению на счет 83 "Добавочный капитал". В налоговом учете согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе налогооблагаемого дохода. Кроме того, подпункт 1 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ гласит, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Из сказанного следует, что для целей налогообложения курсовые разницы по вкладам в уставный капитал на величину доходов и расходов вновь созданной фирмы влияния не оказывают. Пример Одним из учредителей ООО "Мегамол" является иностранная компания. Ее вклад в уставный капитал ООО "Мегамол" составляет 10 000 евро. ООО "Мегамол" зарегистрировано в феврале 2011 года. Иностранный учредитель полностью оплатил свой вклад в марте 2011 года. Условный курс евро составил на: - дату государственной регистрации ООО "Мегамол" - 44 руб./EUR; - 28 февраля 2011 года - 44,2 руб./EUR; - дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 44,3 руб./EUR. В бухгалтерском учете ООО "Мегамол" сделаны следующие проводки. В день государственной регистрации ООО "Мегамол": Дебет 75 Кредит 80 - 440 000 руб. (10 000 EUR х 44 руб./EUR) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал; 28 февраля 2010 года: Дебет 75 Кредит 83 - 2000 руб. (10 000 EUR х (44,2 руб./EUR - 44 руб./EUR) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя. В день оплаты вклада в уставный капитал: Дебет 75 Кредит 83 - 1000 руб. (10 000 EUR х (44,3 руб./EUR - 44,2 руб./EUR), - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя. В налоговом учете курсовые разницы по задолженности учредителя не отражаются. В вышеописанном примере приведена ситуация, когда курс иностранной валюты растет. Но на практике может случиться и так, что курс валюты будет снижаться. Это приведет к появлению отрицательных курсовых разниц. Их следует отражать по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в следующих случаях: - погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета данных активов; - направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал"; - распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Очевидно, что все подобные записи предполагают, что по кредиту счета 83 уже накоплен некий остаток, который учредители могут направлять на перечисленные цели. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83 скорее всего не будет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал вступит в противоречие с методикой отражения операций по данному счету. Между тем вероятность столкнуться с такой проблемой в настоящий момент крайне возрастает. Согласно ПБУ 3/2006 отрицательные курсовые разницы могут формировать дебетовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал".