РЕЗЕРВ

Резерв на ремонт основных средств Резервирование затрат на ремонт основных средств обеспечивает возможность равномерно признавать данные расходы. Создание резерва - право организации. Если она изъявит такое желание (закрепит его в учетной политике), ей придется обосновать произведенные расчеты по формированию резерва. Кроме того, на конец года необходимо проконтролировать, какая сумма из резерва в течение отчетного года была использована, надо ли корректировать резерв. Как известно, объекты основных средств требуют ремонта - чаще всего текущего (предупредительного), направленного на поддержание объекта в рабочем состоянии, а иногда и капитального, более трудоемкого и затратного. В рамках текущего ремонта проводят работы по предупреждению износа, по устранению мелких повреждений и неисправностей. Так, к плановому текущему ремонту гостиниц относятся работы по выборочному ремонту и окраске кровель, замене недостающих частей и окраске водосточных труб, частичному ремонту полов, окон и дверей, очистке от загрязнений и частичной окраске стен и потолков основных и вспомогательных помещений, замене арматуры санитарно-технического оборудования, электроустановочных изделий и пускорегулирующей аппаратуры (п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования). При капитальном ремонте могут быть изменены конструктивные и иные характеристики объекта, связанные с его надежностью и безопасностью. Что касается капитального ремонта гостиниц, то он имеет два вида: капитальный и выборочный. В рамках первого производится одновременное восстановление всех изношенных конструкций и оборудования, в рамках второго - заменяются отдельные изношенные конструкции, оборудование или их части, устраняются дефекты, выявленные в процессе эксплуатации. Естественно, что в ходе ремонта возникают затраты, порой достаточно существенные. Это и стоимость материалов, и оплата труда работников, участвовавших в ремонте, и стоимость работ по ремонту, выполненных сторонними организациями. Список можно продолжить. Потребность в проведении ремонта основных средств очевидна, поэтому спорить с тем, что данные расходы экономически обоснованны, никто не будет. Главное - правильно разграничивать расходы на ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств, поскольку они по-разному признаются как в бухгалтерском, так и налоговом учете. При этом организации, в том числе туристического и гостиничного бизнеса, вправе принять (и закрепить в учетной политике) решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Этот механизм формирования расходов, цель которого - равномерное включение указанных затрат в состав расходов, можно использовать и для бухгалтерского учета, и для налогообложения прибыли. Порядок формирования и использования резерва расходов на ремонт основных средств, прописанный в нормативных актах по бухгалтерскому учету, отличается от аналогичного порядка, установленного Налоговым кодексом. Данная статья посвящена порядку формирования и использования резерва на ремонт основных средств в бухгалтерском учете. С целью равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат организации вправе создавать различные резервы, в том числе на ремонт основных средств (п. 72 Положения по ведению бухучета). Более конкретная информация об интересующем нас резерве содержится в п. 69 Методических указаний по бухучету основных средств. Можно создавать резерв на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных, а также полученных в безвозмездное пользование. Резерв формируется путем ежемесячного включения в состав затрат на производство (расходов на продажу) суммы отчислений, которая зависит от годовой сметной стоимости ремонта - берется из смет на проведение ремонта (п. 69 Методических указаний по бухучету ОС). Следовательно, при расчете используется формула: Ежемесячная сумма отчислений =Годовая сметная стоимость ремонта12 мес. Для подтверждения правильности расчета нужно запастись документами, которые позволят обосновать необходимость проведения ремонтных работ основных средств (например, дефектными ведомостями). Унифицированная форма дефектной ведомости не утверждена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Причем составление дефектной ведомости возможно в том случае, если в организации имеются соответствующие подразделения, способные оценить поломки и произвести ремонт основных средств (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2007 г. N 09АП-15404/07-АК). При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются справки о стоимости работ и акты выполненных работ. Кроме того, для принятия решения о создании резерва понадобятся данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств. В бухгалтерском учете создание резерва признается расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" (Инструкция по применению Плана счетов). Образование резерва отражается по дебету соответствующего счета учета затрат (например, 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 96. По мере возникновения фактических затрат по ремонту основных средств они списываются в дебет счета учета резерва, причем независимо от способа выполнения работ (хозяйственного или с привлечением подрядчика), с кредита счета, на котором предварительно учитывались указанные затраты (например, 23 "Вспомогательные производства"), или счета учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). С целью проверки правильности и обоснованности созданного организацией резерва на ремонт основных средств в конце отчетного года проводится инвентаризация этого резерва в общеустановленном порядке (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). При этом излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат, куда ранее были отнесены суммы отчислений в резерв, в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов. Пример В течение 2010 года у общества возникли фактические затраты по ремонту основных средств в размере 320 000 руб. Поскольку сумма сформированного резерва (360 000 руб.) больше фактических затрат по ремонту основных средств (320 000 руб.), организация должна сторнировать часть ранее отраженных затрат (40 000 руб.). В бухгалтерском учете в декабре 2009 года методом "красное сторно" будет сделана проводка Дебет 20 Кредит 96 - 40 000 руб. В Методических указаниях по бухучету основных средств и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусмотрена ситуация, когда остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. Такое возможно, если ремонтные работы по объектам основных средств имеют существенный объем, длительный срок производства и оканчиваются в году, следующем за отчетным. Другими словами, сторнировать не придется, если зарезервированный ремонт, начатый в отчетном году, будет закончен в следующем. Если по окончании этих ремонтных работ окажется, что сумма начисленного резерва превышает фактические расходы, остаток резерва включается в состав прочих доходов. В п. 1.54 Правил технической эксплуатации гостиниц и их оборудования приведены примерные сроки проведения ремонта номеров. Так, на косметический ремонт (малярные работы) жилого номера отводится 6 дней плюс еще 2 дня в случае необходимости дополнительного ремонта санитарно-технического оборудования в санузле. Капитальный ремонт (ремонт оконных и дверных блоков, санитарно-технического оборудования, полов, а также косметический ремонт) номеров без санузла можно закончить за 12 дней, а номеров с санузлом (включая ремонт полов с гидроизоляцией, окон, дверей, замену санитарно-технического оборудования и электрооборудования, трубопроводов и т.д.) - за 18. Естественно, это время может быть увеличено, в том числе в случае необходимости выполнения большего объема работ. В нормативных документах по бухгалтерскому учету (именно там, где содержатся комментарии к резерву на ремонт основных средств) не указано, что делать, если суммы сформированного резерва не хватает на покрытие возникших в течение отчетного года фактических затрат по ремонту основных средств. Считаем, что в этом случае в конце отчетного года необходимо сделать дополнительную запись по включению недостающей суммы в состав соответствующих затрат. Думаем, что в данном случае вполне уместны именно такие действия. Тем более что в нормативных актах изложено, как поступить в аналогичной ситуации в случае создания резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Итак, если сумма расходов на оплату использованных отпусков больше суммы сформированного резерва - недостаточность средств фактически начисленного резерва, в бухгалтерском учете в декабре отчетного года делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов В соответствии с п. 1 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, использующие их труд, могут создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Создавать указанный резерв в налоговом учете имеют право только организации, применяющие метод начисления. Организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов в том случае, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда - не менее 25% (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подпунктом 38 п. 1 ст. 264 НК РФ определены следующие цели по обеспечению социальной защиты инвалидов: - улучшение условий и охраны труда инвалидов; - создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников); - обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов; - изготовление и ремонт протезных изделий; - приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников); - санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов; - защита прав и законных интересов инвалидов; - мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия); - обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов); - приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов; - приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; - взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание. Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, имеют возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, которые работают по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Порядок расчета среднесписочной численности работников утвержден постановлением Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278. Согласно п. 1 ст. 267.1 НК РФ резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, могут создаваться организациями на срок не более 5 лет. Резерв создается на основании программ (смет), самостоятельно разработанных организацией. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, то данное решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. К положению об учетной политике прилагаются утвержденные налогоплательщиком программы социальной защиты инвалидов и сметы расходов на указанные цели (п. 2 ст. 267.1 НК РФ). Если организация приняла решение создать резерв, то фактические расходы налогоплательщика на цели социальной защиты инвалидов списываются только за счет этого резерва. Пунктом 3 ст. 267.1 НК РФ установлено, что размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом предельный размер отчислений в резерв, указанный в п. 1 ст. 267.1 НК РФ, не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва. Например, в текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в размере 500 000 руб. Следовательно, создать резерв она может только в пределах 150 000 руб. (500 000 руб. x 30%). Положения п. 3 ст. 267.1 НК РФ противоречат нормам пп. 39.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов включаются в состав прочих расходов. Однако поскольку в настоящее время официальных разъяснений Минфина России по данному вопросу нет, налогоплательщик самостоятельно принимает решение, в состав каких расходов включить отчисления в указанный резерв. В любом случае расходы на формирование резерва включаются в расходы организации. Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов, обязана ежегодно проводить его инвентаризацию в течение запланированного периода. При проведении инвентаризации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. По результатам проведенной инвентаризации организация должна сравнить сумму фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов и сумму созданного резерва. Если в результате инвентаризации сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов, то разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов (в прочие расходы - в бухучете). Если сумма резерва была не полностью использована налогоплательщиком в течение запланированного периода, то она подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.1 НК РФ). Пример В организации работают инвалиды, доля которых в общей численности работников составляет 60%, а доля расходов на оплату их труда - более 50% в общих расходах на оплату труда. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2011 год предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Резерв создается сроком на 1 год. Организацией утверждена программа и смета санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов. Общая сумма планируемых расходов - 450 000 руб. Предположим, что налогооблагаемая прибыль организации в 2011 г. составила: за I кв. - 370 000 руб.; I полугодие - 820 000 руб.; 9 месяцев - 1 300 000 руб.; год - 1 000 000 руб. Определим сумму резерва на социальную защиту инвалидов, начисленную по окончании каждого отчетного периода, и результат его использования, предположив, что на реализацию программы санаторно-курортного обслуживания работающих инвалидов фактически было использовано 350 000 руб. Рассчитаем максимальный размер отчислений: за I кв. - 111 000 руб. (370 000 руб. x 30%); I полугодие - 246 000 руб. (820 000 руб. x 30%); 9 месяцев - 390 000 руб. (1 300 000 руб. x 30%); год - 510 000 руб. (1 700 000 руб. x 30%). Следовательно, максимально возможная сумма резерва составляет 510 000 руб., а организация запланировала израсходовать на социальную защиту инвалидов 450 000 руб. Определим фактически осуществленные отчисления в резерв: в I кв. - 111 000 руб.; II кв. - 135 000 руб. (246 000 руб. - 111 000 руб.); III кв. - 144 000 руб. (390 000 руб. - 246 000 руб.); IV кв. - 60 000 руб. (450 000 руб. - 390 000 руб.). Неиспользованный остаток резерва в сумме 100 000 руб. (450 000 руб. - 350 000 руб.) налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов за 2011 год. В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ налогоплательщики, формирующие резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. В настоящее время утвержденной формы отчета о целевом использовании средств, направляемых на социальную защиту инвалидов, нет, поэтому налогоплательщики могут составлять его в произвольной форме. Срок представления отчета о целевом использовании средств НК РФ не установлен, но поскольку данные отчета подтверждают правильность начисления налога на прибыль, то в налоговые органы его можно сдать вместе с годовой налоговой декларацией по налогу на прибыль. При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование. Таким образом, можно сделать вывод, что для создания резерва сначала необходимо установить период формирования этого резерва, затем определить сумму предстоящих расходов на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, которая рассчитывается согласно программам (сметам), разработанным и утвержденным налогоплательщиком. После этого определяется величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный (налоговый) период без учета резерва, рассчитывается величина 30% ограничения предельной суммы отчислений в резерв. Полученная сумма отчислений в резерв не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в текущем периоде, а также сумму предстоящих расходов на цели социальной защиты инвалидов по утвержденной смете. Затем определяется сумма фактических расходов на цели социальной защиты инвалидов. Эта величина формируется на основании документов налогового учета, которыми подтверждаются фактически осуществленные расходы. Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в налоговом учете в состав внереализационных доходов. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается п. 2 ст. 324.1 НК РФ. На конец налогового периода налогоплательщик должен провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные (т.н. в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату труда). На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков для определения фактических произведенных расходов на оплату отпусков. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Под не использованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммами начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммами фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (письма УМНС по г. Москве от 27 мая 2004 г. N 26-12/36389, от 2 февраля 2004 г. N 26-12/6381). Порядок определения недоиспользованной суммы резерва приведен также в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик должен по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв. В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В письме Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/8 разъясняется, что в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 год, превысила сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 год, налогоплательщик мог не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год отражается в учетной политике организации (письмо Минфина России от 26 октября 2007 г. N 03-03-06/2/193). Резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства В настоящее время многие организации осуществляют деятельность, носящую сезонный характер производства. Понятие сезонного производства приведено в ст. 11 НК РФ. Сезонное производство - это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. N 382. Даже если организация ведет сезонные работы в течение нескольких месяцев в году, а в остальные месяцы не осуществляет деятельность, то она все равно несет различные расходы (амортизация ОС, общехозяйственные расходы и др.). Если организация не формирует резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то в бухгалтерском учете эти расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поскольку расходы на производственные затраты связаны с получением доходов в будущем, то их нельзя признавать в текущем периоде и отражать убытки, поскольку, когда организация начнет осуществлять деятельность, она будет списывать их на себестоимость в течение сезона, в котором ведется эта деятельность. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.). В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Таким образом, для равномерного включения в текущие расходы производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером действующим законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов. Отметим, что в учетной политике организации должен быть отражен порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета. Для формирования резерва организация составляет специальный расчет (смету), в котором рассчитывается размер ежемесячных отчислений в резерв, составленный по сведениям о предполагаемой годовой сумме производственных затрат. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства". В бухгалтерском учете организации формирование резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства отражается записью: Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов". Списание расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства за счет суммы созданного резерва отражается следующим образом: Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов", Кредит 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Величина резерва определяется организацией самостоятельно в расчете на год, резерв начисляется ежемесячно из расчета 1/12 его годовой суммы. Пример 1 ЗАО "Лес", осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, в 2011 году сформировало в бухгалтерском учете резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. В учетной политике на 2011 год предусмотрено создание такого резерва. Предполагаемая сумма расходов составляет 500 004 руб. Отчисления в резерв производятся каждый месяц. Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете организации должна быть сделана запись: Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 41 667 руб. (500 004 руб. : 12 мес.) - начислена сумма резерва предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Пример 2 ООО "Просека", осуществляющее деятельность по заготовке и вывозке древесины, с 2011 года в бухгалтерском учете формирует резерв на производственные затраты. Предполагаемая сумма производственных затрат за 2010 год составит 400 008 руб., из них расходы на ремонт ОС - 150 008 руб., общехозяйственные расходы - 250 000 руб. Предположим, в августе 2011 года силами вспомогательного производства организации произведен ремонт ОС на сумму 140 000 руб. Фактическая сумма общехозяйственных расходов составила 170 000 руб. Рассчитаем сумму ежемесячного отчисления в резерв на производственные затраты: 400 008 руб. : 12 мес. = 33 334 руб. В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Ежемесячно в течение 2011 года: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 33 334 руб. - отражены отчисления в резерв на производственные затраты. Август 2011 года: Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 140 000 руб. - отражены расходы на ремонт ОС. В конце отчетного года: Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - 170 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы; Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 90 008 руб. [400 008 руб. - (140 000 руб. + 170 000 руб.)] - сторно! Отражена неиспользованная сумма резерва. Согласно п.п. 3.50 и 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, в конце года организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. При инвентаризации проверяется правильность и обоснованность созданных резервов (п. 3.49 Методических указаний). Если в конце года по результатам инвентаризации остается нераспределенной часть резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то она списывается на счета учета затрат сторнировочной записью: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"), Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - сторнируется сумма неиспользованного резерва. Если резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства недостаточно для оплаты производственных расходов, то расходы, превышающие сумму сформированного резерва, учитываются в общем порядке на счетах учета затрат: Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"), Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов над величиной сформированного резерва (по результатам проведенной инвентаризации). Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства признаются расходами по обычным видам деятельности. Данным пунктом определено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также таковыми считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Резерв по сомнительным долгам В своей деятельности организация сталкивается с большим количеством контрагентов. Время от времени какой-то из партнеров нарушает данные им обязательства. Особенно неприятна ситуация, когда покупатель не желает платить по счетам. Фирма может сгладить негативные последствия такого проступка, создавая резерв по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Для учета операций по формированию и использованию резерва Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Учитывается резерв как прочие расходы фирмы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Типовая схема корреспонденции счетов такова: Дебет 91-2 Кредит 63 - сформирован резерв по сомнительным долгам; Дебет 63 Кредит 76, 62 - списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (использован резерв); Дебет 63 Кредит 91-1 - неиспользованная в бухгалтерском учете до конца отчетного года сумма резерва присоединена к финансовым результатам. Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма немногочисленны, а некоторые и незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать такой вывод. Правила бухгалтерского учета настолько расплывчаты, что в большинстве случаев позволяют определить сумму резерва по правилам налогового учета. То же самое можно сказать и об использовании резерва. Тем более это удобно с точки зрения минимизации различий между данными системами. Соответственно, можно будет уменьшить количество корректирующих записей, которые необходимо сделать по нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется ст. 266 Налогового кодекса. Как в бухгалтерской, так и в налоговой системе создавать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Решение о создании резерва нужно отразить в учетной политике организации. Для сближения бухгалтерского учета с налоговым резерв надо либо создавать в обоих учетах и прописывать одинаковые условия, либо не создавать вовсе. Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это право, а не обязанность фирмы (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). А вот что касается его формирования в бухучете, это вопрос спорный. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов (п. 70). С другой стороны, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) есть требование осмотрительности (п. 7). Из него следует, что если существует вероятность получения убытка (в данном случае - неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры. Спорным является также вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Контролирующие ведомства считают, что, если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). Однако прямого запрета в налоговом законодательстве нет. К тому же появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от обстоятельств, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А56-26468/2006). Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Эта периодичность зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть квартал или месяц (п. 2 ст. 285 НК). В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам можно создавать по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В налоговом учете резерв сомнительных долгов создается по задолженности, "возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг" (п. 1 ст. 266 НК). С логической точки зрения законодательство позволяет создавать резервы в налоговом учете по более широкому спектру долгов, чем в бухгалтерском. Ведь выражения "в связи с реализацией" и "по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги" разнятся по смыслу. Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара. А, следовательно, ее можно учесть в сомнительных долгах. Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете - в составе внереализационных (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК). Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно произвести следующие действия: 1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль. 2. Выделить из нее сомнительные долги. Обратите внимание: сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией). 3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности. 4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности исходя из сроков задержки платежей: - по задержкам со сроком менее 45 дней отчисления в резерв равны 0; - по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) отчисления в резерв равны 50 процентам от суммы задолженности; - по задержкам со сроком более 90 дней отчисления в резерв равны 100 процентам от суммы задолженности. 5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10 процентами выручки фирмы за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10 процентам выручки. Пример В I квартале 2011 года выручка от реализации ООО "Экспо" составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. ООО "Экспо" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации на 31 марта 2011 года в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам: - ООО "Альфа" - 40 000 руб. - ООО "Бета" - 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней; - ЗАО "Гамма" - 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня. В резерв по сомнительным долгам бухгалтер ООО "Экспо" включил: - долг "Альфа" в сумме 40 000 руб.; - долг "Бета" в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%). Долг "Гамма" не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней. Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.). Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер ООО "Экспо" сформировал резерв в размере 65 000 руб. Итак, сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2011 года, составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2011 года. В случае, когда в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК). Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил: - если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов; - если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК). В бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год. Учет резерва по сомнительным долгам по итогам полугодия зависит от двух показателей - суммы резерва по состоянию на 30 июня и остатка неиспользованного резерва за первый квартал. От того, как соотносятся между собой эти показатели, будет зависеть итоговый результат. Созданный на 30 июня резерв больше остатка резерва. Пример По состоянию на 31 марта текущего года по результатам инвентаризации "дебиторки" сумма резерва по сомнительным долгам составляет 500 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг - 300 000 руб. Они будут покрыты за счет резерва. Остаток резерва с учетом использованных сумм составляет 200 000 руб. (500 000 - 300 000). Сумма резерва по результатам инвентаризации на 30 июня составит 800 000 руб. Их нужно включить во внереализационные расходы за второй квартал за вычетом остатка, то есть 600 000 руб. (800 000 - 200 000). Новая сумма резерва меньше остатка неиспользованного резерва за первый квартал. Разницу в этом случае включают во внереализационные доходы. Пример Возьмем условия предыдущего примера с той лишь разницей, что резерв по состоянию на 30 июня составляет 100 000 руб. это меньше остатка неиспользованного резерва (200 000 руб.). Разницу в 100 000 руб. надо включить в состав внереализационных расходов. Созданный резерв меньше безнадежного долга за второй квартал. В этом случае долги, признанные во втором квартале безнадежными, учитываются как убыток, приравненный к внереализационным расходам. Пример Допустим, на 31 марта сумма резерва составляла 700 000 руб. Во втором квартале признанный безнадежный долг равен 900 000 руб. Нереальную ко взысканию задолженность в размере 200 000 руб. невозможно покрыть за счет резерва. При этом во внереализационных расходах будет учтена вся сумма резерва, сформированного на 30 июня.